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房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)：

房子預(yù)售了，稅款計算對了嗎？

2021年02月05日 中國稅務(wù)報 版次：07 作者：周禾

實務(wù)中，不少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過預(yù)售方式進行房地產(chǎn)項目銷售，但在企業(yè)所得稅、增值稅和土地增值稅的計算上，常常出現(xiàn)問題。國家稅務(wù)總局溫州市稅務(wù)局第一稅務(wù)分局在對M企業(yè)開展稅務(wù)風(fēng)險應(yīng)對時發(fā)現(xiàn)，其在預(yù)收房款過程中，存在三個常見且典型的稅務(wù)風(fēng)險點。

M房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人，其開發(fā)的A項目2019年4月開始建設(shè)，2019年10月取得商品房預(yù)售許可證，項目尚未竣工。2020年，M企業(yè)共取得A項目預(yù)售房款22236萬元，已申報繳納相應(yīng)增值稅。已知該企業(yè)適用土地增值稅預(yù)征率2%，企業(yè)所得稅計稅毛利率10%。

風(fēng)險點一：預(yù)收款未及時確認(rèn)收入

M企業(yè)2020年度所收取的22236萬元預(yù)售房款，均在“預(yù)收賬款”科目下核算，已選擇按“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預(yù)收款”開具增值稅不征稅發(fā)票，并申報繳納相應(yīng)增值稅。稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，企業(yè)“其他應(yīng)付款”科目下，還另外掛賬2019年10月以前取得的誠意金1964萬元。

按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時，按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

實務(wù)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售房產(chǎn)，在收取房款前，一般會收到購房者的定金、訂金、誠意金和認(rèn)購金等款項。從法律意義來分析，定金具有擔(dān)保作用，合同雙方均受法律限制；訂金、誠意金、認(rèn)購金均非法律概念，一般為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得預(yù)售許可證前，因無法簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》，而向購房意向人收取的非正式約定款項。

目前，這些款項中，哪些屬于預(yù)收款，相關(guān)稅收政策并沒有作出詳細規(guī)定。不過，結(jié)合這些款項的法律意義，及各地稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行口徑來看，比較一致的觀點是：房地產(chǎn)企業(yè)收取的定金應(yīng)視為預(yù)收款項，而誠意金、訂金、認(rèn)購金等則不應(yīng)視為預(yù)收款項。

稅務(wù)人員進一步核實發(fā)現(xiàn)，M企業(yè)在“其他應(yīng)付款”科目下核算的誠意金所對應(yīng)的意向人，均已于2019年10月與企業(yè)簽訂了正式的《房地產(chǎn)預(yù)售合同》，合同中約定，以誠意金沖抵購房款。據(jù)此，M企業(yè)在2019年10月以前，不需要就誠意金申報納稅，但2019年10月合同簽訂后，誠意金已自動轉(zhuǎn)為購房人預(yù)付款。因此，M企業(yè)2019年度少計收入1964萬元，應(yīng)補繳2019年度增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅等相關(guān)稅金，并按規(guī)定繳納滯納金。

風(fēng)險點二：土地增值稅預(yù)繳不足

對于M企業(yè)2020年度取得預(yù)售房款22236萬元，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，2020年度，企業(yè)采用“不含稅收入=預(yù)售房款÷（1 9%）”的公式，計算出不含稅收入20400萬元，并據(jù)此計算、申報繳納了土地增值稅408萬元。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）規(guī)定，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額；為方便納稅人，簡化土地增值稅預(yù)征稅款計算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)＝預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。

因房地產(chǎn)開發(fā)項目在未完工產(chǎn)品預(yù)售階段所收取的款項，尚未達到增值稅納稅義務(wù)發(fā)生條件，相關(guān)款項作為預(yù)收款，僅須預(yù)繳增值稅。因此，對房地產(chǎn)企業(yè)來說，土地增值稅預(yù)繳的計征依據(jù)，有且只有兩個選擇：要么按預(yù)收款全額確定，要么按預(yù)收款減去増值稅預(yù)繳稅額確定。

上述案例中，M企業(yè)A項目2020年度土地增值稅預(yù)繳計征依據(jù)，要么是22236萬元，要么是22236-22236÷（1 9%）×3%=21624（萬元），兩者均高于其目前確認(rèn)的20400萬元。因此，M企業(yè)存在2020年度土地增值稅預(yù)繳稅款不足的風(fēng)險。對M企業(yè)而言，采取“預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款”作為土地增值稅的預(yù)繳計征依據(jù)，更有利于其減輕前期資金壓力。因此，M企業(yè)應(yīng)申報繳納2020年度土地增值稅預(yù)繳稅款21624×2%=432.48（萬元）。

風(fēng)險點三：所得稅應(yīng)稅收入確認(rèn)不足額

對于A項目2020年度所收取的22236萬元，M企業(yè)在2020年第四季度《企業(yè)所得稅季度預(yù)繳納稅申報表》第4行“加：特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額”欄次中，填報本年累計數(shù)1558.56萬元，計算公式為22236÷（1 9%）×10%-（408 73.44）=1558.56（萬元），其中，408萬元為土地增值稅預(yù)繳稅額，73.44萬元為附加稅費。稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，該項目已簽訂的《房地產(chǎn)預(yù)售合同》中，約定2020年度應(yīng)收預(yù)售房款合計數(shù)應(yīng)為23980萬元，尚有1744萬元預(yù)售房款未按約定取得。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實現(xiàn)。采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價款和付款日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。付款方提前付款的，在實際付款日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

根據(jù)上述規(guī)定，確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)，與增值稅及土地增值稅有所不同。增值稅及土地增值稅強調(diào)“預(yù)收款”，而企業(yè)所得稅強調(diào)的是“合同或協(xié)議約定的價款和付款日”。因此，M企業(yè)在季度申報企業(yè)所得稅時，應(yīng)按《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所約定的2020年度應(yīng)收合計數(shù)23980萬元確認(rèn)應(yīng)稅所得。以實際收到的預(yù)收款總額確認(rèn)應(yīng)稅所得，存在未足額確認(rèn)的風(fēng)險。

M企業(yè)應(yīng)更正申報其2020年第四季度《企業(yè)所得稅季度預(yù)繳納稅申報表》，將第4行“加：特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額”欄次的數(shù)據(jù)修改為1694.08萬元，計算公式是23980÷（1 9%）×10%-（432.48 73.44），其中，432.48萬元為土地增值稅預(yù)繳稅額，73.44萬元為附加稅費。

對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，按照合同約定收取了房款但尚未辦理產(chǎn)權(quán)變更前，因企業(yè)原因或購房人原因需要解除合同的，在簽訂相關(guān)協(xié)議、退回相應(yīng)款項、開具增值稅紅字發(fā)票，相關(guān)賬務(wù)處理紅字沖銷、相關(guān)稅種更正申報后，應(yīng)及時向稅務(wù)機關(guān)申請退回相關(guān)稅款。

（作者單位：國家稅務(wù)總局溫州市稅務(wù)局第一稅務(wù)分局）

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