每一個創(chuàng)業(yè)者都有著創(chuàng)造一個獨一無二的企業(yè)的夢想。在這個過程中，最重要的一步就是注冊公司。注冊公司是一個復(fù)雜的過程，但是它是必須的，因為它將為你的企業(yè)提供法律保障和信譽。今天主頁給大家?guī)碛嘘P(guān)應(yīng)收賬款計提壞賬做賬的內(nèi)容，以下關(guān)于新準則下應(yīng)收賬款壞賬準備計提的觀點希望能幫助到您找到想要的答案。

財政部于2017年發(fā)布了《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量（2017年修訂）》（財會〔2017〕7號），要求境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起執(zhí)行新金融工具準則。目前所有境內(nèi)外上市公司已全部按要求實施。就實務(wù)操作而言,在企業(yè)會計準則定義的所有金融工具中應(yīng)收賬款是最普遍存在，與主營業(yè)務(wù)相關(guān)性最高且易于理解的金融資產(chǎn)。在新準則全面推行的情況下，如何按照新準則的要求采用預(yù)期信用損失模型及時、足額、合理地計提應(yīng)收賬款的壞賬準備,又便于報表使用者理解是實施新準則面臨的要解決的實務(wù)問題。

本文對比了新準則下按照遷徙率模型估算應(yīng)收賬款壞賬準備與原賬齡法計提壞賬準備的差異及原因，期望對新準則下應(yīng)收賬款壞賬準備的具體估算方法提供參考。

一、新準則下應(yīng)收賬款壞賬準備計提方法概述

針對金融資產(chǎn)壞賬準備的計提，新準則要求由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”，即金融資產(chǎn)減值準備的計提不以減值的實際發(fā)生為前提，而是以未來可能發(fā)生的違約事件造成的損失期望值來計量當(dāng)前（即資產(chǎn)負債表日）應(yīng)當(dāng)確認的減值準備，從而更加及時、足額地計提金融資產(chǎn)減值準備,便于揭示和防控金融資產(chǎn)信用風(fēng)險。對此，新準則提出了復(fù)雜的“三階段法”，對于不同階段的金融工具的減值有不同的會計處理方法：

1.信用風(fēng)險自初始確認后未顯著增加（第一階段）

對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照未來12個月的預(yù)期信用損失計量損失準備，并按其賬面余額（即未扣除減值準備）和實際利率計算利息收入（若該工具為金融資產(chǎn)，下同）。

2.信用風(fēng)險自初始確認后已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值(第二階段）

對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失計量損失準備，并按其賬面余額和實際利率計算利息收入。

3.初始確認后發(fā)生信用減值（第三階段）

對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失計量損失準備，但對利息收入的計算不同于處于前兩階段的金融資產(chǎn)。對于已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按其攤余成本（賬面余額減已計提減值準備，也即賬面價值）和實際利率計算利息收入。

上述三階段的劃分，適用于購買或源生時未發(fā)生信用減值的金融工具。對于購買或源生時已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)僅將初始確認后整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的變動確認為損失準備，并按其攤余成本和經(jīng)信用調(diào)整的實際利率計算利息收入。

新準則要求其他應(yīng)收款、委托貸款等金融資產(chǎn)運用“三階段”減值模型,但對應(yīng)收賬款允許運用簡易方法，即應(yīng)收賬款可以直接計算整個存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失。在簡易方法下,企業(yè)不需要區(qū)分“三階段”,也就是說不需要跟蹤判斷“信用風(fēng)險自初始確認后是否顯著增加”,不需要考慮應(yīng)收賬款是按照“12個月”還是“整個存續(xù)期”計提壞賬準備,減輕會計人員的工作負擔(dān)。

二、新準則實施以來的現(xiàn)狀

財政部于2017年發(fā)布了《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量（2017年修訂）》（財會〔2017〕7號），要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報告的企業(yè)自2018年1月1日起施行，境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起執(zhí)行。

從目前上市公司披露的會計政策來看,均采取簡易方法，即按照相當(dāng)于整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量其壞賬準備，均采取按單項和組合基礎(chǔ)評估信用風(fēng)險,對于組合都是基于共同信用風(fēng)險特征對應(yīng)收賬款進行分類并考慮前瞻性因素的影響。與應(yīng)收賬款減值政策相關(guān)的大多數(shù)內(nèi)容是按新準則及應(yīng)用指南的標準條文進行的陳述，針對壞賬計提的具體比例，僅披露了最終確定下來的計提比例，未披露針對計提比例的計算過程。從公開渠道可以查詢到的實際采用的具體計算方法為2019年視聯(lián)動力信息技術(shù)股份有限公司做出的《關(guān)于視聯(lián)動力信息技術(shù)股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在科創(chuàng)板上市申請文件的第二輪審核問詢函》之回復(fù)報告中提到的，基于歷史數(shù)據(jù)的遷徙率并考慮當(dāng)前信息和前瞻性信息確定的壞賬準備。

三、遷徙率的理論基礎(chǔ)

20世紀90年代以來，信用風(fēng)險計量分析工具和計量技術(shù)取得了長足發(fā)展，開創(chuàng)了信用風(fēng)險度量和管理新格局。其中，基于轉(zhuǎn)移矩陣的信用遷徙方法已經(jīng)成為現(xiàn)代信用風(fēng)險計量中的基礎(chǔ)性內(nèi)容，轉(zhuǎn)移矩陣的基本原理源自馬爾可夫（Markov）鏈數(shù)學(xué)模型。目前已經(jīng)披露的基于歷史數(shù)據(jù)的遷徙率，即匯總過去幾個年度期末的應(yīng)收賬款逾期余額賬齡結(jié)構(gòu)構(gòu)建應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)移矩陣來完成歷史損失率的估計。

四、遷徙率的具體應(yīng)用分析

新準則允許金融工具劃分為不同的組合，實務(wù)操作中企業(yè)根據(jù)金融工具不同的風(fēng)險特征把應(yīng)收賬款劃分為單項認定及不同信用組合，由于這個組合的劃分完全是企業(yè)根據(jù)自身情況來認定，在一定程度上具有主觀性。為了簡化起見，本文假定期末全部應(yīng)收賬款的信用風(fēng)險特征類似，可作為一個組合即賬齡組合，企業(yè)基于主觀判斷可以統(tǒng)一劃分為賬齡組合，也可以劃分為單項認定和賬齡組合。下文將對比不同方式下利用遷徙率統(tǒng)計歷史損失率估算的壞賬準備及新準則實施前采用的簡單賬齡法估算的壞賬準備的差異。

本文以2019年末為報告期末，假定2016年末、2017年末、2018年末及2019年末全部應(yīng)收賬款的賬齡結(jié)構(gòu)如表1所示。（下文不做特殊說明的情況下金額單位一律為人民幣元）

（一）簡單賬齡法計提壞賬準備的情況

在原來簡單賬齡法估計壞賬準備時，按照普遍采用的計提比例來測算壞賬準備，具體見表2。

（二）基于馬爾可夫（Markov）的遷徙率計提壞賬準備

1.統(tǒng)一作為賬齡組合的情況

（1）第一步：匯總歷史及當(dāng)期賬齡結(jié)構(gòu)分布

如表1所示。

（2）第二步：遷徙率的計算

根據(jù)一般經(jīng)驗及回款的時間價值，賬齡越長，發(fā)生信用損失的可能性越大。因此，本模型遵循謹慎性原則，賬齡在4至5年區(qū)間的遷徙率設(shè)定為按照公式計算的遷徙率或者100%兩者最大的，賬齡為5年的遷徙率統(tǒng)一設(shè)定為100%。具體如表3。

（3）第三步：歷史損失率、預(yù)期損失率計算

新準則強調(diào)預(yù)期信用損失的概念，在估計未來預(yù)計將要發(fā)生的預(yù)期信用損失時不可避免要參考歷史數(shù)據(jù)，再綜合當(dāng)前的及預(yù)計未來的經(jīng)濟、市場因素來估計。具體到應(yīng)收賬款壞賬準備，歷史數(shù)據(jù)及當(dāng)前狀況的影響就由以歷史賬齡及當(dāng)前賬齡結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)計算的平均遷徙率來體現(xiàn)，前瞻性因素即未來因素根據(jù)企業(yè)所處背景不同，數(shù)值也不同，為簡化起見及謹慎性原則，本模型前瞻性調(diào)整的比例統(tǒng)一設(shè)定為5.00%，歷史損失率已經(jīng)是100%的不需要再用前瞻性因素調(diào)整，具體預(yù)期損失率如表4。

（4）第四步：計算壞賬準備，詳見表5。

2.區(qū)分為單項認定及賬齡組合的情況

在統(tǒng)一劃分賬齡組合的情況下采用遷徙率模型計算出的壞賬準備是1,686,558.18元。在此基礎(chǔ)上，通過對2019年年末的應(yīng)收賬款區(qū)分單項認定及賬齡組合，重新計算壞賬準備。把2019年年末賬齡3年作為單項認定全額計提壞賬準備，相較于統(tǒng)一按照賬齡組合測算壞賬準備，這種把部分應(yīng)收賬款單獨區(qū)分并全額計提壞賬的方法，更加謹慎。實際結(jié)果如下：

（1）第一步：匯總賬齡組合歷史及當(dāng)期賬齡結(jié)構(gòu)分布，見表6。

（2）第二步：遷徙率的計算，見表7。

（3）第三步：歷史損失率、預(yù)期損失率計算，見表8。

表8 區(qū)分單項認定及賬齡組合情況下賬齡組合歷史損失率、預(yù)期損失率計算表

（4）第四步：計算壞賬準備，見表9。

在采用遷徙率模型下，劃分為單項認定和賬齡組合情況下測算出的壞賬準備金額是1,054,362.14元，比統(tǒng)一作為賬齡組合時的壞賬準備金額1,686,558.18元，少了632,196.03元。原因如模型所示，去掉了最后一期賬齡較長部分，使得最后一期的遷徙率變小，雖然單獨區(qū)分出的部分按照100%的比例全額計提了壞賬準備，初看起來會計處理方法會更加謹慎，實際上最后測算的全部壞賬準備金額反而變少了，甚至比按照簡單賬齡法測算出的1,185,000.00元還少（采用簡單賬齡法測算時因3年賬齡均采用了100%的計提比例，因此，是否如遷徙率模型下單獨區(qū)分單項認定全額計提對于最終結(jié)果沒有影響）。

新的會計準則和應(yīng)用指南要求企業(yè)在綜合考慮歷史信息和前瞻性信息的基礎(chǔ)上，確定違約損失率。理論上相對于已發(fā)生減值模式，預(yù)期信用損失模型更為先進、也更為合理。但準則或應(yīng)用指南并未提供違約損失率的具體計算方法。對此提出以下考慮：

（1）從報表編制者來看，這一方面給了企業(yè)管理層根據(jù)自身情況所自主選擇的空間，但是同時針對財務(wù)知識缺乏的企業(yè)管理層來說，沒有明確的實際操作指引方法，會帶來很大的難度。目前根據(jù)公開信息查詢到的基于歷史數(shù)據(jù)的遷徙率方法也還在嘗試階段，因劃分組合的具體方式在企業(yè)具體操作層面具有很大的主觀性，同樣是符合新準則要求的遷徙率模型下，企業(yè)采用的第一種和第二種方法看起來都比較合理，但最終計算結(jié)果卻不一樣。原來簡單賬齡法按照固定比例計提，簡單可行，易于報表編制者操作。

（2）從報表閱讀者的角度看，在目前上市公司按照新準則要求實際披露的應(yīng)收賬款壞賬準備計提部分，相對詳細的披露是披露了預(yù)期信用損失的組合名稱和計提比例，但是具體計提比例的方法并未披露，不能向報表使用者提供更多有用的信息，以幫助其理解公司壞賬準備的計提情況。與此相對，采取原賬齡法，便于非財務(wù)專業(yè)報表使用者閱讀和理解。

（3）同時，在遷徙率方法下因企業(yè)劃分組合的方式不同會影響最終計提壞賬準備的具體金額，存在通過劃分不同組合的方式調(diào)節(jié)壞賬準備的可能性。相比較原來簡單賬齡法，哪種方法更加符合實際存在疑問。

作者：劉紅云，單位：中審眾環(huán)會計師事務(wù)所上海分所。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準確。任何人士不應(yīng)在沒有詳細考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護。如有問題請聯(lián)系我們，！

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